Superbonus e cessione/sconto a SAL: fuori materiali a piè d’opera e progettazione

Sono un commercialista chiamato ad apporre il visto di conformità su una pratica di Super-sismabonus in relazione alla quale il tecnico, in accordo con il GC, ha inserito nel primo SAL una serie di forniture di materiali (nella fattispecie delle travi non montate necessarie per il rifacimento della copertura) e anche le spese di progettazione. Avendo letto interpretazioni contrastanti a riguardo, vorrei sapere se il SAL necessario per attivare la cessione dei crediti deve includere solo i lavori realizzati o se al suo interno vi sia spazio anche per altre voci.

L’esperto risponde: SAL e Superbonus

Il SAL (stato avanzamento lavori), per sua natura e per sua definizione, dettaglia l’esecuzione, anche parziale, delle lavorazioni commissionate. Si tratta di una fotografia dello stato del cantiere, dal punto di vista sia oggettivo che economico. Questa, però, è la valenza edilizia del SAL, che deriva dalla lettura delle norme tecniche in materia. Le cose si fanno più complicate quando ci si addentra nell’ambito fiscale, dovendo redigere il SAL (almeno al 30% o al 60% in caso di Superbonus) per sfruttare la possibilità di monetizzare fin da subito il credito d’imposta, tramite cessione o sconto in fattura (D.L. n. 34/2020, art. 121). Ad oggi, infatti, non esiste un’interpretazione ufficiale adottata dall’Agenzia delle Entrate per il “SAL fiscale”, tanto che la stessa amministrazione non ha mai fornito indicazioni sulla sua compilazione, limitandosi a rimandare proprio alla disciplina tecnica sui SAL. La conseguenza, come al solito, è un alto livello di incertezza, che impone cautela e prudenza.

Su quale debba essere il contenuto del SAL, e nel dettaglio su quali voci possano rientrarvi (se solo le lavorazioni effettivamente eseguite o anche i materiali a piè d’opera e la progettazione), si sono generate due scuole di pensiero, una più restrittiva e l’altra più “generosa”.

Tali interpretazioni, come detto, non sono basate su chiarimenti ufficiali, ma poggiano sull’analisi di alcune fonti normative che vanno necessariamente “intersecate”. Così, se alcune norme affermano che nel SAL possano confluire, oltre alle lavorazioni eseguite, anche le “somministrazioni”, nella definizione civilistica di somministrazione non sembrano però poter ricadere i materiali acquistati e non ancora montati. E neanche possono escludersi le disposizioni che regolano la modulistica predisposta per asseverare gli interventi in base ai SAL, che non si riferiscono mai ai materiali, né alla progettazione, bensì (sempre) ai “lavori”.

Insomma, la questione è del tutto aperta, ma una posizione troppo “permissiva” rischia di compromettere il buon esito dell’operazione, mettendo nei guai il committente e i tecnici responsabili della contabilità.

Definizione normativa di SAL

Come anticipato, le norme tributarie non forniscono un’autonoma definizione di SAL. L’Agenzia, quando si è espressa a riguardo, ad esempio nella Circolare n. 23/E/2022, ha dunque fatto riferimento al D.M. Infrastrutture n. 49/2018 (recante le linee guida delle modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori), in particolare al suo art. 14, co. 1, lett. d) (oggi confluito nel D.Lgs n. 36/2023, allegato II.14, art. 12, lett. d)). Quest’ultima disposizione, in particolare, definisce il SAL come un documento che “riassume tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora”.

Per quanto si tratta di una fonte non fiscale, in assenza di indicazioni ufficiali è ragionevole adottarla anche nel considerare i SAL necessari per il Superbonus, come quello che si trova davanti il commercialista che ha sollevato il quesito, proprio come fa l’amministrazione fiscale.

I materiali non sono somministrazioni

Il DM 49/2018 dunque non si riferisce solo alle lavorazioni, ma anche a qualcosa d’altro, in particolare le “somministrazioni”. Ma cosa si intende con questo termine? Anche questo non è pacifico.

La Corte di Cassazione, ad esempio, con sentenza n. 42012/2022, proprio riferendosi al citato art. 14 ha chiarito che “dovendo il tecnico attestare tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora, non devono essere incluse nel SAL lavorazioni che – seppure fatturate e pagate – non siano tuttavia state eseguite”, con la conseguenza che “non deve essere rilasciato il visto di conformità relativamente a cessione crediti in presenza di lavorazioni o somministrazioni non ancora eseguite”. Tuttavia, procedendo nel suo ragionamento, ha affermato che “sulla base della definizione normativa di SAL, al massimo, possono essere validamente contabilizzate le eventuali mere somministrazioni (forniture) di beni a piè d’opera”.

Purtroppo, non si tratta di un elemento dirimente, perché non è dato sapere cosa si intenda con “al massimo”. Soprattutto se si considera che il Codice Civile, all’art. 1559, definisce la somministrazione come “il contratto con il quale una parte si obbliga, verso corrispettivo di un prezzo, a eseguire, a favore dell’altra, prestazioni periodiche o continuative di cose”. Il c.c., insomma, appare riferirsi alla manodopera o ad altri tipi di “prestazioni”, che ben possono confluire, allora nel SAL. Ma non vi sono elementi, oltre alla richiamata sentenza di Cassazione, per ritenere che i materiali presenti in cantiere ma non ancora montati siano “somministrazioni”, e che possano pertanto aggiungersi al SAL.

Le asseverazioni riguardano solo i lavori

Apporre il visto di conformità su un SAL talmente ampio da comprendere anche materiali a piè d’opera e progettazione, risulta rischioso.

Infatti, l’Allegato 2 del DM 6 agosto 2020 menziona i lavori effettivamente eseguiti, prevedendo ad esempio che il tecnico dichiari nell’asseverazione basata sui SAL il “costo per i lavori realizzati” o i “mq realizzati”, senza menzionare altro. Allo stesso modo, il DM 58/2017 che regola le modalità di attestazione dell’efficacia degli interventi antisismici effettuati, fa riferimento solo ai lavori. In particolare, al suo art. 3, co. 4-ter è contenuto il Modello B-1 che deve redigere il direttore dei lavori per confermare l’avvenuta riduzione del rischio sismico, e che contiene la dichiarazione dei SAL; quest’ultimo presenta solo la dicitura “ammontare dei lavori eseguiti”.

In più, il suddetto modello B-1, facendo riferimento ai “lavori”, non lascia dubbi sul fatto che l’importo su cui calcolare le percentuali dei SAL sia quello riportato nel modello B alla medesima voce dedicata ai lavori, escludendo così dal calcolo le spese di progettazione, alle quali il modello B dedica uno spazio a parte.

Dunque, la cautela che deve sempre stare alla base delle scelte inerenti ai bonus edilizi, impone di non condividere una posizione in base alla quale il SAL possa contenere anche i costi dei materiali non montati e i costi di progettazione genericamente sostenuti. Tali due elementi, infatti, non esprimono la situazione di avanzamento delle opere e il loro “livello” di realizzazione.