Superbonus, c’è differenza tra lavori effettuati e SAL?

Tra le problematiche più rilevanti affrontate in questi anni di superbonus, tre sono quelle che potenzialmente hanno generato il maggior numero di contenzioni: la proroga per le unifamiliari, l’utilizzo delle opzioni alternative a stato di avanzamento lavori (SAL) e le deroghe per il loro utilizzo previste dal D.L. n. 39/2024.

Lavori effettuati e SAL: la normativa

Ricordiamo che:

• l’art. 119, comma 8-bis, del D.L. n. 34/2020 (Decreto Rilancio), relativamente alla proroga delle unifamiliari, dispone: “Per gli interventi effettuati su unità immobiliari dalle persone fisiche di cui al comma 9, lettera b), la detrazione del 110 per cento spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2023, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo, nel cui computo possono essere compresi anche i lavori non agevolati ai sensi del presente articolo”;
• l’art. 121, comma 1-bis, del Decreto Rilancio, riguardo l’utilizzo delle opzioni alternative (sconto in fattura e cessione del credito), recita: “L’opzione di cui al comma 1 può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori. Ai fini del presente comma, per gli interventi di cui all’articolo 119 gli stati di avanzamento dei lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento”;
• l’art. 1, comma 5, del D.L. n. 39/2024, nel definire le deroghe per l’utilizzo delle opzioni alternative, dispone: “Le disposizioni di cui all’articolo 2, commi 2 e 3, del citato decreto-legge n. 11 del 2023 non si applicano agli interventi contemplati al comma 2, lettere a), b) e c), primo periodo, e al comma 3, lettere a) e b), del medesimo articolo 2 per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, non è stata sostenuta alcuna spesa, documentata da fattura, per lavori già effettuati”.

La domanda nasce spontanea: c’è differenza tra “lavori effettuati” e “stato avanzamento lavori”? La risposta non è semplice e probabilmente neanche univoca, soprattutto perché nell’ambito della disciplina che ha regolato il superbonus non esiste una definizione di SAL. L’unica è contenuta nell’Allegato II.14, art. 12, comma 1, lettera d), al D.Lgs. n. 36/2023 (Codice dei contratti) che ha trasposto la definizione precedentemente contenuta nel D.M. n. 49/2018.

Lavori già effettuati: interviene il Fisco

Relativamente ai “lavori già effettuati” è recentemente intervenuta l’Agenzia delle Entrate rispondendo all’interpello n. 26 del 12 febbraio 2025 e fornendo un chiarimento in merito alle deroghe al blocco delle opzioni poste dal citato art. 1, comma 5, del D.L. n. 39/2024.

In particolare, il Fisco ha affermato che questo termine si riferisce esclusivamente agli interventi edilizi, escludendo, tra l’altro, le spese professionali, gli oneri di urbanizzazione, la tassa di occupazione del suolo pubblico e le spese per ottenere le necessarie autorizzazioni amministrative. Inoltre, sempre secondo l’interpello, non rientrano nel computo neppure le spese per i servizi tecnici iniziali o le attività preparatorie, poiché queste non riguardano l’intervento strutturale vero e proprio.

Questa esplicitazione fornita dal Fisco, per analogia, potrebbe creare qualche grattacapo anche ai fini del rispetto della “condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30 per cento dell’intervento complessivo”, relativa alla proroga del Superbonus per le unità immobiliari unifamiliari (art. 119, comma 8-bis del D.L. n. 34/2020).

Un tema controverso

L’evoluzione normativa riguardante le opere soggette a riqualificazione energetica o antisismica incentivate dal Superbonus continua tuttora a destare preoccupazione e incertezza, anche su tematiche apparentemente semplici e di ordine prettamente tecnico, come il calcolo percentuale dell’avanzamento lavori dell’opera. Lo dimostra la citata risposta con la quale l’Agenzia delle Entrate, peraltro nell’ambito di una più ampia fattispecie inerente alla possibilità di mantenere il diritto allo sconto in fattura per un condominio che aveva subito varie vicissitudini cantieristiche, ha preso posizione in merito alla tipologia di spese che possono essere conteggiate nei “lavori già effettuati”.

Si tratta di una tematica controversa, sulla quale esistono scuole di pensiero opposte, sia in dottrina che in prassi, alcune più restrittive e altre più “generose”.

Cosa conteggiare nei SAL?

Relativamente ai SAL, varie sono le fonti normative e giurisprudenziali che possono essere prese in considerazione.

Ad esempio, l’articolo 4, comma 3, del DM 6 agosto 2020 dispone come il tecnico abilitato asseveri il rispetto dei requisiti tecnici riferiti ai SAL ecobonus, secondo quanto indicato nel progetto, tenendo in considerazione anche le caratteristiche tecniche «dei componenti acquistati».

L’articolo 12, comma 1, lettera d) del citato Allegato II.14, precisa che il SAL è uno dei documenti contabili predisposti dal direttore dei lavori ove vengono riassunte non solo tutte le lavorazioni, ma anche «tutte le somministrazioni» eseguite dal principio dell’appalto sino a quel momento. Tale allegato, dunque, non si riferisce solo alle lavorazioni, ma anche a qualcosa d’altro, in particolare le “somministrazioni”. Ma cosa si intende con questo termine? Anche questo non è pacifico.

La Corte di Cassazione, ad esempio, con sentenza n. 42012/2022, ha chiarito che “dovendo il tecnico attestare tutte le lavorazioni e tutte le somministrazioni eseguite dal principio dell’appalto sino ad allora, non devono essere incluse nel SAL lavorazioni che – seppure fatturate e pagate – non siano tuttavia state eseguite”, con la conseguenza che “non deve essere rilasciato il visto di conformità relativamente a cessione crediti in presenza di lavorazioni o somministrazioni non ancora eseguite”. Tuttavia, procedendo nel suo ragionamento, ha affermato che “sulla base della definizione normativa di SAL, al massimo, possono essere validamente contabilizzate le eventuali mere somministrazioni (forniture) di beni a piè d’opera”.

Purtroppo, non si tratta di un elemento dirimente, perché non è dato sapere cosa si debba intendere con la locuzione “al massimo”. Soprattutto se si considera che il Codice Civile, all’art. 1559, definisce la somministrazione come “il contratto con il quale una parte si obbliga, verso corrispettivo di un prezzo, a eseguire, a favore dell’altra, prestazioni periodiche o continuative di cose”. Il c.c., insomma, appare riferirsi alla manodopera o ad altri tipi di “prestazioni”, che ben possono confluire, allora nel SAL.

Una questione aperta

Al di là di quanto disposto in via interpretativa e incidentale con la risposta dell’Agenzia delle Entrate, la problematica resta, ad oggi, tutta da esplorare.

A parere dello scrivente essa deve essere valutata e sviluppata principalmente in ambito edilizio. A tal fine può essere utile prendere in considerazione quanto disposto dalla Commissione Consultiva di monitoraggio per il Sismabonus (parere 6 settembre 2022) a proposito della “Dimostrazione del raggiungimento del 30% dell’intervento complessivo di cui al comma 8-bis dell’art.119 del dl 34/2020 e s.m.i.”.

Nel parere suddetto viene chiarito che: “Il direttore dei lavori, per la certificazione del raggiungimento dei lavori effettuati nella percentuale del 30% dell’intervento complessivo, al 30 settembre 2022, redigerà un’apposita dichiarazione, basata su idonea documentazione probatoria (a titolo di esemplificativo: Libretto delle Misure, Stato d’Avanzamento Lavori, rilievo fotografico della consistenza dei lavori, copia di bolle e/o fatture ecc.)”.

L’assunto che la competenza sia di esclusivo appannaggio del Direttore dei Lavori è stato messo nero su bianco, in precedenza, anche dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 33/E del 6 ottobre 2022, ove si legge che “l’attestazione con cui il tecnico abilitato assevera il raggiungimento del 30% del SAL assorbe qualsiasi altro tipo di certificazione necessaria a dimostrare l’effettiva realizzazione dei lavori”.

La questione resta aperta, soprattutto nei tribunali.